每經(jīng)記者 許自然    每經(jīng)編輯 陳旭    

黃河旋風(fēng)子公司“失控門”追蹤 

正如買房購車付款時既可以選擇一次付清也可以選擇分期按揭，一家上市公司在銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)時，同樣可能出現(xiàn)“一次性躉收”或者分批次收款這兩種情況。這看上去只是會計準(zhǔn)則上的差異，似乎并不影響己方實際的收入。那么，是不是采用哪一種方式都無所謂呢？

事實卻不完全是這樣。一個看似兩可的收入確認(rèn)方式，卻在一家上市公司掀起軒然大波，最終甚至因此而無法完成年報審計，導(dǎo)致出現(xiàn)對全資子公司“失控”的情況。這一幕“是我給你自由過了火”的戲劇化局面就發(fā)生在黃河旋風(fēng)（600172，SH）身上。

自從黃河旋風(fēng)對全資子公司上海明匠“失控”一事爆發(fā)以來，至今已近2個月，事態(tài)已出現(xiàn)逐步偃旗息鼓的跡象。6月13日，黃河旋風(fēng)再發(fā)公告，透露近日已對上海明匠進(jìn)行了董事會設(shè)立及經(jīng)營管理層改組。

6月25日，在上海明匠管理層改組后，《每日經(jīng)濟新聞》再次獨家采訪到上海明匠董事長、創(chuàng)始人陳俊。他表示，關(guān)于收入確認(rèn)方法的爭議，目前審計師還沒有完全給出判斷，這個事情目前由審計方在控制。此前陳俊曾在接受《每日經(jīng)濟新聞》記者獨家采訪時透露，上海明匠是按照完工百分比來確認(rèn)收入、利潤，而母公司黃河旋風(fēng)則是按照驗收法來確認(rèn)收入。

那么，兩種會計方法會對明匠業(yè)績造成何種影響？進(jìn)而是否會對上市公司業(yè)績造成影響？此事久拖未決為何令不少黃河旋風(fēng)的投資者坐立不安？明匠要求2017年使用完工百分比方法的原因何在？

圍繞著一系列問題，《每日經(jīng)濟新聞》記者經(jīng)過深度調(diào)查，同時采訪數(shù)位注冊會計師、稅務(wù)師等，試圖厘清個中門道。 

圖片來源：視覺中國

完工百分比法需勞務(wù)交易結(jié)果能可靠估計

根據(jù)驗收法來確認(rèn)收入，會計處理相對保守，一定程度來說可能不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。專家認(rèn)為，選用哪一種建設(shè)合同會計方法，要根據(jù)施工單位對預(yù)計合同成本和收益的不確定性來進(jìn)行選擇。

 

《每日經(jīng)濟新聞》記者注意到，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則框架內(nèi)，企業(yè)的營業(yè)收入會計核算是受兩個準(zhǔn)則規(guī)范：其一為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2006年版）；其二是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。

在上述兩個準(zhǔn)則中，對完工百分比法和驗收法（完成合同法）的適用條件、如何使用均作出了具體的規(guī)定。

首先，從定義角度來理解，完工百分比法是指按照提供勞務(wù)、工程等交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本費用的方法。

確切地講，采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用的前提是：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日（即結(jié)賬和編制資產(chǎn)負(fù)債表的日期），提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計。

從更深的層次來分析，北京國家會計學(xué)院審計系主任聶興凱對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，采用完工百分比法確認(rèn)收入，要求企業(yè)具備以下條件：收入的金額能夠可靠計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)，交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定，交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠計量。

一個簡單的案例可以體現(xiàn)出完工百分比法在會計實務(wù)方面的應(yīng)用：甲公司于2017年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入為30萬元。至當(dāng)年底，客戶已預(yù)交安裝費20萬元，實際發(fā)生安裝費用14萬元（假定均為安裝人員薪酬），預(yù)計還會發(fā)生6萬元，假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度，不考慮其他因素，那么，2017年當(dāng)年的完工百分比為140000/(140000+60000)x100%=70%，所以甲公司2017年應(yīng)確認(rèn)的收入為：30萬元x70%=21萬元。

由此可見，完工百分比法的特點，是能夠提供有關(guān)合同進(jìn)度及當(dāng)期業(yè)績的相關(guān)信息。

另一方面，對于驗收法（完成合同法），根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，是指只有完成或基本完成合同規(guī)定的商品銷售或勞務(wù)供應(yīng)，才在收益表內(nèi)確認(rèn)收入的一種會計處理方法。

由于驗收法是建立在合同已完成或基本完成才確定成果的基礎(chǔ)上，而不是建立在對不可預(yù)見的成本或可能發(fā)生的虧損需要作相應(yīng)調(diào)整的估計基礎(chǔ)上，因此，被確認(rèn)的利潤不能實現(xiàn)的危險可以減少到最低限度。

聶興凱認(rèn)為，選用哪一種建設(shè)合同會計方法，要根據(jù)施工單位對預(yù)計合同成本和收益的不確定性來進(jìn)行選擇。在有些情況下，由于工程變動，使可收回的成本和收益需要進(jìn)一步協(xié)商或者由于存在某些問題，以致不確定性十分明顯時，施工單位就可能決定采用驗收法。

“在另一些情況下，如果合同的財務(wù)成果能夠可靠地估計，則有些或全部合同都可采用完成百分比法進(jìn)行會計處理。此外，施工單位對不同的合同，也可以同時采用兩種方法。”聶興凱補充說。

如不考慮其他因素，簡單形象地來看，上述甲公司的案例采用驗收法來計入收入，那么需等到完工即2018年才可確認(rèn)收入。

圍繞兩種收入確認(rèn)方法的特點，《每日經(jīng)濟新聞》記者采訪了多位業(yè)內(nèi)知名專家。

一位就職于四大會計師事務(wù)所的審計師對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，根據(jù)驗收法來確認(rèn)收入的話，會計處理較為保守，一定程度來說并不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。根據(jù)完工百分比來確認(rèn)收入是較公允地反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的。

不過，對于完工百分比法，北京中會仁會計師事務(wù)所主任丁會仁對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，實務(wù)中完工百分比確定收入有時會濫用，會被用于人為調(diào)節(jié)利潤，而且完工百分比法確定收入沒有去開具發(fā)票，使得納稅申報確定的收入與會計準(zhǔn)則確定的收入產(chǎn)生差異。

綜合來看，在2006版收入準(zhǔn)則規(guī)定中，對于商品銷售收入，明確規(guī)定了五項收入確認(rèn)的條件，企業(yè)僅在同時滿足企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制、收入的金額能夠可靠地計量、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量等5個條件，收入才能予以確認(rèn)。

對于提供勞務(wù)收入，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解2018版》，則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。如企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補償和不能得到補償，分別進(jìn)行會計處理。

同時，2006版收入準(zhǔn)則規(guī)定，提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

那么，針對上海明匠而言，結(jié)合其具體業(yè)務(wù)特點，是否可以適用完工百分比法呢？ 

上市公司機器人超六成收入確認(rèn)采用完工百分比法

以機器人2017年年報為例，當(dāng)年度機器人公司營業(yè)收入為24.55億元，其中采用完工百分比法確認(rèn)的收入為16.36億元，占合并營業(yè)收入的比例約為66.62%。專家認(rèn)為：對金額較大、周期較長的工程項目，采用完工百分比法確認(rèn)收入也是合情合理的。

 

陳俊曾對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，上海明匠此前在跟黃河旋風(fēng)溝通過程中，懇請要按照完工百分比審計，并以上市公司機器人（300024，SZ）為例，用以佐證明匠使用完工百分比法的合理性。“機器人跟我們是同行，它也是按照完工百分比，這是合理的。”

客觀分析，首先從主營業(yè)務(wù)角度來看，根據(jù)2015年收購公告，明匠主營業(yè)務(wù)為個性化智能解決方案的設(shè)計和提供，即根據(jù)客戶的需求，運用自身開發(fā)的軟件、信息采集板卡、智能執(zhí)行制造系統(tǒng)、自動化設(shè)備等，為客戶提供個性定制的自動化集成系統(tǒng)。

更具體講，明匠的核心產(chǎn)品包括智能執(zhí)行制造系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)和數(shù)據(jù)高速采集板卡等零部件以及6軸關(guān)節(jié)機器人等。

根據(jù)公開資料，機器人公司的主營業(yè)務(wù)是為客戶提供完整的數(shù)字化工廠解決方案，涵蓋智能軟件、自動化成套裝備、智能物流成套裝備與軌道交通成套裝備等產(chǎn)品與服務(wù)。由此可見，從主營業(yè)務(wù)角度，明匠與機器人公司重合度較高，但經(jīng)營規(guī)模相對較小。

而從另一個角度來看，機器人在年報中詳細(xì)披露了營業(yè)收入的構(gòu)成。2017年，機器人公司五大類產(chǎn)品分別為工業(yè)機器人、物流與倉儲自動化成套裝備、自動化裝配與檢測生產(chǎn)線及系統(tǒng)集成、交通自動化系統(tǒng)以及其他業(yè)務(wù)。

僅從字面含義判斷，“自動化裝配與檢測生產(chǎn)線及系統(tǒng)集成”應(yīng)涉及提供勞務(wù)，而“工業(yè)機器人”等業(yè)務(wù)則偏向銷售產(chǎn)品。

從公開信息進(jìn)行比對，機器人公司從主營業(yè)務(wù)角度確實與明匠相近，那么機器人公司的會計處理方法對于明匠的確可提供指導(dǎo)意義。

《每日經(jīng)濟新聞》記者查閱了機器人公司的相關(guān)報表。以機器人2017年年報為例，當(dāng)年度機器人公司營業(yè)收入為24.55億元，其中采用完工百分比法確認(rèn)的收入為16.36億元，占合并營業(yè)收入的比例約為66.62%。

同時，機器人公司年報中寫明，機器人公司一般合同金額較大（大于等于300萬元），且生產(chǎn)周期跨越一個或幾個會計期間的項目按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》的規(guī)定，采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和成本。采用完工百分比法時，合同完工進(jìn)度根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。

如此看來，機器人公司年報中確有約2/3的營業(yè)收入是采用完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)的。

不過，機器人在年報中同時寫明，完工百分比法確認(rèn)的收入涉及機器人公司管理層的重大判斷和估計，包括交付和服務(wù)的范圍、合同預(yù)計總收入、合同預(yù)計總成本、剩余工程成本和合同風(fēng)險，該等估計受到對未來市場以及對經(jīng)濟形勢判斷的影響，進(jìn)而可能影響機器人公司是否按照完工百分比法在恰當(dāng)會計期間確認(rèn)收入，因此將采用完工百分比法確認(rèn)的收入列為關(guān)鍵審計事項。

因此，會計師對于采用完工百分比法確認(rèn)的收入實施的相關(guān)程序多達(dá)6項，包括了解、評估并測試與建造合同相關(guān)的內(nèi)部控制、預(yù)算管理、成本歸集、完工百分比計算等；檢查并復(fù)核重大建造工程合同及關(guān)鍵合同條款；執(zhí)行了實質(zhì)性測試程序復(fù)核機器人公司是否根據(jù)完工百分比會計政策確認(rèn)建造合同的收入。

通過實施了上述程序后，會計師認(rèn)為機器人公司按照完工百分比法確認(rèn)的收入是恰當(dāng)?shù)?，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則。

簡言之，完工百分比法確認(rèn)的收入涉及公司管理層自身的重大判斷和估計，且需滿足在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計等一系列條件。

丁會仁對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，一般來講，決定是否滿足使用完工百分比法，首先是由公司會計人員作出判斷，審計人員在審計過程會進(jìn)一步作出判斷，如果有偏差或者不一致的地方，最終審計可以要求企業(yè)進(jìn)行調(diào)整；如果企業(yè)不調(diào)整，審計視其重要性程度作出不同審計意見，如保留審計意見、無法表示審計意見、否定審計意見等。

“從經(jīng)營范圍以及結(jié)合應(yīng)收賬款賬期和陳俊提供的信息來看，生產(chǎn)線等多為生產(chǎn)周期長的項目，周期長，收入如果完全按照驗收原則確認(rèn)，則會存在收入與費用的不配比，影響財務(wù)報表當(dāng)期數(shù)據(jù)的真實性，對于300萬元以上、周期比較長的工程項目，采用完工百分比法確認(rèn)收入貌似也是合情合理的，何況同類型企業(yè)機器人公司也是按照完工百分比法確認(rèn)。”聶興凱對《每日經(jīng)濟新聞》記者說。

“不過，完工百分比法只有在滿足以下條件時才可采用，即已完工的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例，關(guān)鍵時點需要取得外部單位（客戶或監(jiān)理單位）對工程進(jìn)度的確認(rèn)單。這里注意，若企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計則不能采用完工百分比法。客觀上看，用完工百分比法確認(rèn)收入，很大程度上依靠企業(yè)內(nèi)部控制和判斷能力。”聶興凱補充說。

另外，《每日經(jīng)濟新聞》記者對比了多家從事智能制造、集成行業(yè)的上市公司，以埃斯頓（002747，SZ）為例，其主要產(chǎn)品為智能裝備核心部件及運動控制系統(tǒng)和工業(yè)機器人及智能制造系統(tǒng)。

在埃斯頓2017年報中，針對收入確認(rèn)方法的表述與機器人公司類似，年報寫明，對于合同金額人民幣300萬元及以上的，且建造周期超過一個會計年度的智能制造系統(tǒng)建設(shè)項目，建造合同的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠可靠估計的，根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。

 

2017年上海明匠多項財務(wù)數(shù)據(jù)在黃河旋風(fēng)中的占比 

鄒利制圖

黃河旋風(fēng)股權(quán)激勵方案要求凈利潤增長不低于15%

2017年底，黃河旋風(fēng)拋出一份股權(quán)激勵計劃，激勵名單包括公司總經(jīng)理劉建設(shè)、董秘杜長洪等人。該股權(quán)激勵計劃第一個解鎖期的解鎖條件為：相比2016年，2017年歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤增長不低于15%。 

 

“百分比驗收不是公司章程規(guī)定的事項，是公司會計政策規(guī)定事項。是否要修改，我們會慎重考慮。2018年是否合并明匠智能的報表，要看后續(xù)事態(tài)進(jìn)展。明匠的收入確認(rèn)方法一直沒有變化。”此前在業(yè)績發(fā)布會上，黃河旋風(fēng)財務(wù)總監(jiān)張永建表示。

另外，北京某會計師事務(wù)所高級合伙人對《每日經(jīng)濟新聞》記者表示，正常情況下，如需合并報表，子公司要按照母公司的要求調(diào)整會計政策。

根據(jù)黃河旋風(fēng)2016年年報，收入確認(rèn)原則中，對于提供勞務(wù)收入，黃河旋風(fēng)的處理方法是：勞務(wù)已實際提供時確認(rèn)相關(guān)的收入，在確認(rèn)收入時，勞務(wù)已提供，與交易相關(guān)的價款能夠流入，并且與該勞務(wù)有關(guān)的成本能夠可靠計量為前提。

由此可知，明匠2016年并未采用完工百分比法。那么，陳俊緣何在日前突然改變想法，在接受《每日經(jīng)濟新聞》記者采訪時強調(diào)希望采用完工百分比法呢？

事實上，經(jīng)記者梳理，其中一個客觀原因是：明匠近年來業(yè)務(wù)實施周期逐漸增長。

根據(jù)2015年黃河旋風(fēng)收購上海明匠的公告，明匠的結(jié)算期根據(jù)項目實施進(jìn)度以及項目大小情況而定，通常在2個月到12個月之間，時間一般可控制在一年內(nèi)。此外，明匠調(diào)試周期在3天~1個月不等。

不過，隨著近年來明匠的發(fā)展，部分項目周期開始變長，有的甚至長達(dá)數(shù)年。

“像我們這種工程型企業(yè)、智能工廠的工程項目，是不能按照驗收來確認(rèn)，項目都很大，一個項目一兩千萬元，甚至有5000萬元的一個項目，實施周期可能要兩三年。要完全按照驗收的話，這兩年之間所有的成本投入都是沒有產(chǎn)出、沒有收入的。”陳俊此前在接受《每日經(jīng)濟新聞》記者采訪時曾表示。

陳俊認(rèn)為，按照完工驗收核算，不能說項目還在進(jìn)行過程當(dāng)中，不確認(rèn)收入?yún)s把成本給算進(jìn)去，這不合理，也不能正常反映公司的運營情況。如果是300萬元以下的項目，按照驗收核算，通常3~6個月就完成了；300萬到1000萬元的項目，一年到一年半可以驗收；1000萬到5000萬元的，兩年或者兩年半才能完成，（因此運用完工百分比法）是最合理的。“但是按照會計師的說法，就是看公司的準(zhǔn)則、不想犯錯，所以用驗收方式來；如果說硬要按照完工百分比來的話，那就說不能確認(rèn)。”

“如果一家公司項目周期較長，完全采用驗收來確認(rèn)收入的時點的話，這家公司的業(yè)績波動會較大，有些會計年度可能收入非常少，有些年度收入會非常多，可能導(dǎo)致會計信息失真。”上述就職于四大會計師事務(wù)所的審計師表示。

由此可見，使用不同的收入確認(rèn)方法對明匠的業(yè)績確實可能產(chǎn)生影響。

《每日經(jīng)濟新聞》記者注意到，2017年底，黃河旋風(fēng)拋出的一份股權(quán)激勵計劃包含業(yè)績考核內(nèi)容。

根據(jù)相關(guān)公告，該股權(quán)激勵名單包括黃河旋風(fēng)總經(jīng)理劉建設(shè)、董秘杜長洪等人，同時包括上海明匠89位員工，但陳俊并未出現(xiàn)在上述名單中。

該股權(quán)激勵計劃第一個解鎖期的解鎖條件為：相比2016年，2017年歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤增長不低于15%。

另外，《每日經(jīng)濟新聞》記者注意到，在滿足上述解鎖業(yè)績條件的前提下，黃河旋風(fēng)對激勵對象的年度績效考核成績將作為解鎖依據(jù)。激勵對象只有在上一年度績效考核滿足條件的前提下，才能部分或全部解鎖當(dāng)期權(quán)益。如個人業(yè)績考核評分不足，則取消當(dāng)期獲授權(quán)益份額，當(dāng)期全部份額由黃河旋風(fēng)統(tǒng)一回購注銷。

一方面，上海明匠采用不同的收入確認(rèn)方法會相應(yīng)地產(chǎn)生不同的業(yè)績數(shù)據(jù)；另一方面，上海明匠的業(yè)績數(shù)據(jù)與其89位員工的切身利益息息相關(guān)。據(jù)此可以推斷，陳俊在日前要求采用完工百分比法確認(rèn)收入，似乎也就可以理解了。

簡而言之，上海明匠采用不同的收入確認(rèn)方法將決定當(dāng)期的業(yè)績，而當(dāng)期的業(yè)績對是否達(dá)到股權(quán)激勵的行權(quán)條件有決定性作用。

針對股權(quán)激勵是否繼續(xù)實施的問題，黃河旋風(fēng)總經(jīng)理劉建設(shè)表示，公司會認(rèn)真履行股權(quán)激勵相關(guān)的披露信息，認(rèn)真做好年報復(fù)審工作，有準(zhǔn)確審計結(jié)果后，嚴(yán)格執(zhí)行已披露的相關(guān)制度，處理股權(quán)激勵相關(guān)問題。