每經(jīng)特約評論員 施懿宸 姜雨彤

每經(jīng)編輯 黃宗彥

2023年下半年，為規(guī)范全球可持續(xù)信息鑒證流程并引導各國家和地區(qū)可持續(xù)信息鑒證標準趨同，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》（ISSA 5000）征求意見稿。本文從出臺背景、概述、詳細解讀、意義四個方面對《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》進行解讀，并對我國可持續(xù)信息鑒證提出相關建議。

一、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》出臺背景

隨著各國家和地區(qū)對ESG披露的要求逐漸增強，市場投資機構(gòu)對企業(yè)可持續(xù)信息的關注度與日俱增。在信息披露的比率每年得到提升后，不乏有企業(yè)“漂綠”和“欺詐”的新聞曝光。因此，信息披露的質(zhì)量成為利益相關方關注的重點事項?？沙掷m(xù)信息鑒證作為第三方專業(yè)機構(gòu)核查企業(yè)可持續(xù)信息質(zhì)量的重要過程，可以在一定程度上為企業(yè)可持續(xù)信息披露質(zhì)量提供保證。

可持續(xù)信息鑒證目前尚未有國際統(tǒng)一的專項標準，大部分鑒證機構(gòu)主要使用的鑒證標準有國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務準則第3000號—歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務（修訂版）》（ISAE3000）以及AccountAbility發(fā)布的《AA1000審驗標準》（AA1000 Assurance Standard v3）。

隨著今年國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會（ISSB）出臺國際可持續(xù)信息披露標準（IFRS）S1和S2的正式文件，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）隨后也發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》（ISSA 5000）征求意見稿，為從事可持續(xù)信息鑒證的專業(yè)機構(gòu)和人員提供流程指引并引導可持續(xù)信息鑒證的國際趨同。與此同時，國際會計師職業(yè)道德準則理事會（IESBA）正在制定可持續(xù)信息鑒證職業(yè)道德標準，兩項標準預計在2024年完成并公布。

二、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》概述

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》（ISSA）由介紹、目的、定義、要求、應用和其他解釋材料五部分組成。“介紹”部分闡述了ISSA要求的覆蓋范圍和有效期限，“目的”部分說明了ISSA出臺的目的，“定義”部分對本標準中涉及到的專有名詞進行名詞解釋，“要求”部分是本標準的核心部分，包括20個子議題，為從業(yè)者執(zhí)行鑒證過程提供指導，“應用和其他解釋材料”部分對要求中的子議題提供具體的操作解釋和補充說明。

三、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》詳細解讀

（一）“介紹”部分

此部分包括條目1-14，提醒從業(yè)者ISSA的應用前提、范圍和有效日期，屬于整個準則的引言部分。重點需要注意兩點，一是單獨對溫室氣體鑒證出具結(jié)論的鑒證（應使用ISAE3410）不適用此準則，二是包含在財務報告中的可持續(xù)信息的鑒證同時需遵守國際財務審計準則。

（二）“目的”部分

此部分包括條目15-16，為后文開展鑒證工作的要求奠定基礎。首先指出可持續(xù)鑒證業(yè)務的目的是為企業(yè)可持續(xù)信息是否存在重大錯報出具合理保證或有限保證，并撰寫帶有此結(jié)論的書面報告。同時強調(diào)了從業(yè)人員需要拒絕出具結(jié)論或選擇退出此項業(yè)務（符合當?shù)胤傻那闆r下）的情形。

（三）“要求”部分

此部分對鑒證程序的三個環(huán)節(jié)提出要求。具體包含20個子議題，192個條目。

鑒證開展前需要注意的事項和前提條件

從業(yè)者在開展鑒證前要做相應的準備工作，并且對是否能夠開展業(yè)務進行相應的評估，因此議題1-8對鑒證開展前需要注意的事項和前提條件進行了規(guī)定，為后續(xù)鑒證過程和結(jié)論的得出提供基礎。在鑒證業(yè)務開展的準備階段，人員、文件和項目狀況等都是重點考量要素。

人員要求包括對從業(yè)者和被鑒證公司及參與人員的要求。在鑒證報告中，由于很多從業(yè)者會聲明遵守了此準則以表現(xiàn)其鑒證的規(guī)范性，因此，準則對如何使用此準則提供了指引，以加深從業(yè)者對準則的認識，使其規(guī)范地使用此準則。對于被鑒證公司和參與人員，準則分別做出了相應要求以使其行為能夠保證鑒證業(yè)務質(zhì)量。除對雙方各自要求外，雙方在開展業(yè)務前的溝通也會是鑒證順利開展的重要條件，準則也要求從業(yè)者決定哪些是需要與管理層溝通的重大事項。文件資料作為鑒證證據(jù)的載體，具有證明真實性和記錄鑒證流程的作用，其形式、內(nèi)容和范圍及保管要求的規(guī)范性也在準則中有明確規(guī)定。此部分的重點內(nèi)容為指導從業(yè)者對項目是否能夠開展鑒證進行考量，準則從八個方面對從業(yè)者判斷鑒證業(yè)務是否能夠開展的流程做出了規(guī)范。具體判斷流程如下圖。

1、鑒證過程涉及到的程序和評估考量

議題9-18為鑒證過程涉及到的程序和評估考量要素提供了指引依據(jù)，使從業(yè)者能夠按照流程規(guī)范搜集需要的證據(jù)、進行鑒證計劃、執(zhí)行鑒證的風險程序等。

從業(yè)者與被鑒證公司在鑒證業(yè)務的開始時會簽訂鑒證協(xié)議，協(xié)議中包含了鑒證過程的要求條款，是未來鑒證過程的主要依據(jù)。因此，準則對鑒證協(xié)議簽署過程和條款變更條件做出了詳細要求。

鑒證過程中，從業(yè)者需要經(jīng)歷做出鑒證計劃、應用鑒證證據(jù)執(zhí)行風險程序、應對重大錯報風險這三個主要流程。準則對從業(yè)者如何制定鑒證計劃做出了指引，對鑒證證據(jù)獲取過程中的注意事項、鑒證證據(jù)應具備的性質(zhì)提出了要求。執(zhí)行風險程序和應對重大錯報風險為本部分的重點內(nèi)容，也是從業(yè)者順利開展鑒證的核心流程。準則對執(zhí)行風險程序從17個方面做出了操作規(guī)范，主要包含設計和執(zhí)行風險程序、被鑒證主體及其環(huán)境、了解被鑒證主體內(nèi)部控制體系、控制環(huán)境、風險評估過程、控制活動、設計和實施控制、識別控制缺陷等。在重大錯報風險的應對方面，準則首先從設計和執(zhí)行程序出發(fā)，要求從業(yè)者應該考慮認定層次重大錯報風險評估的原因，并考慮是否需要為控制有效性獲取證據(jù)，進而對整體應對方式和控制測試應設計和執(zhí)行的內(nèi)容做出了相應指引。

2、得出鑒證結(jié)論并出具鑒證報告

鑒證證據(jù)和鑒證過程最終都是為了得出鑒證結(jié)論，即對可持續(xù)信息是否存在重大錯報出具意見。準則對鑒證結(jié)論得出過程中如何評估審計證據(jù)，出具不同鑒證意見的情形都列示了詳細的參照條目。同時，也對鑒證報告的段落格式和內(nèi)容做出規(guī)定。

四、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》的意義

（一）加速市場可持續(xù)信息鑒證標準化進程

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》出臺機構(gòu)國際審計與鑒證準則理事會在審計與鑒證業(yè)務市場中屬于較為權威的標準制定機構(gòu)，能夠引起各國家和地區(qū)監(jiān)管部門對可持續(xù)信息鑒證標準的重視程度，便于其在國際標準的基礎上根據(jù)當?shù)胤审w系特點制定本土化的鑒證準則和標準。

（二）督促上市公司提高可持續(xù)信息披露質(zhì)量

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》出臺后，從業(yè)者在從業(yè)過程中可以有標準可依，其對鑒證流程的規(guī)范性、結(jié)果的準確性、鑒證材料的充分性都做出了詳細的指引和規(guī)定，有效保證從業(yè)人員有序開展鑒證工作并保持不同從業(yè)人員鑒證材料的可比性。

（三）增強利益相關方對鑒證結(jié)論的信任度

目前，很多企業(yè)雖然自發(fā)開展了對自身可持續(xù)信息披露的第三方鑒證服務以增強自身披露信息的準確性和可信度，但由于缺乏專業(yè)的標準規(guī)范，鑒證業(yè)務從業(yè)者的鑒證執(zhí)行流程和鑒證結(jié)論都缺乏可靠依據(jù)，《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標準》可以為鑒證結(jié)論的有效性起到較好的支撐作用，增強利益相關方對鑒證結(jié)論的信任程度。

五、我國可持續(xù)信息鑒證的建議

（一）政策引導鼓勵企業(yè)尋求可持續(xù)信息鑒證服務

目前，國際多家交易所和非營利組織已經(jīng)將企業(yè)可持續(xù)信息鑒證納入相關指引。香港聯(lián)交所發(fā)布的《環(huán)境、社會及管治報告指引》中鼓勵上市公司進行獨立第三方鑒證，深交所《上市公司社會責任指引》和上交所《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》中提及了對上市公司聘請外部機構(gòu)進行ESG信息進行鑒證的鼓勵。未來，隨著我國監(jiān)管層面對ESG信息披露的重視程度加強，ESG信息披露逐步從自愿披露到強制披露過渡，監(jiān)管部門也應提高對ESG信息披露的監(jiān)管力度并出臺相關政策指引。

（二）形成接軌國際準則的本土ESG鑒證規(guī)范

目前我國尚未出臺ESG鑒證的規(guī)范指引，國內(nèi)從業(yè)者主要根據(jù)國際相關準則進行鑒證，但國際準則有部分內(nèi)容并不適用我國國情和企業(yè)情況。未來，我國ESG鑒證既要接軌國際準則的鑒證流程，同時最好能夠?qū)H準則進行本土化創(chuàng)新，形成適應我國可持續(xù)信息鑒證的準則規(guī)范。

（三）盡早出臺可持續(xù)信息鑒證機構(gòu)或人員專業(yè)資質(zhì)認證標準

目前從事可持續(xù)信息鑒證的機構(gòu)以從事傳統(tǒng)審計工作的會計師事務所為主，同時也有專業(yè)的綠色金融、ESG研究機構(gòu)、檢測機構(gòu)等第三方機構(gòu)，由于目前沒有權威的機構(gòu)資質(zhì)認證標準，鑒證機構(gòu)的團隊人員素養(yǎng)、工作質(zhì)量、工作流程無法得到有效保證，企業(yè)在招標時主要以鑒證機構(gòu)的工作經(jīng)驗和人員履歷作為挑選標準。因此，盡早出臺可持續(xù)信息鑒證機構(gòu)或人員專業(yè)資質(zhì)認證標準是鑒證準則出臺后的下一項當務之急。

作者施懿宸系中財大綠金院高級學術顧問、中財綠指首席經(jīng)濟學家；姜雨彤系中財大綠金院助理研究員